Ali so dobički, ustvarjeni s trgovanjem s kriptovalutami (za lastni račun), lahko obdavčeni kot dohodek iz dejavnosti? (I. DEL)

V slovenski kripto skupnosti se v zadnjem času vse pogosteje pojavljajo vprašanja v zvezi z davčno obravnavo dobičkov, ki jih posameznik (fizična oseba) ustvari s trgovanjem s kriptovalutami preko spletnih borz.

Davčna obravnava takšnih dobičkov zaenkrat še vedno ostaja nedorečena. Tudi FURS na to temo še ni podal celovitih pojasnil — mnenja o poslovanju s kriptovalutami, izdana lani, se namreč primarno ukvarjajo z drugimi perečimi davčnimi vprašanji (obravnava prodaje kriptografskih žetonov (ICO) z vidika DDV, obdavčitev rudarjenja, itd.), zaradi česar menim, da problematika obdavčitve posameznikov še ni bila celovito razjasnjena. V nadaljevanju bom zato skušal s kratkim prispevkom osvetliti navedeno tematiko in nakazati nekaj najustreznejših rešitev.

POJASNILO: Namen tega zapisa je prispevati in pospešiti javno strokovno debato in dialog, saj se v javnosti pojavljajo različne informacije (tudi takšne, ki so zavajajoče, oz. brez ustrezne zakonske osnove). Nikakor pa prispevek ni namenjen celoviti analizi vseh možnih scenarijev — saj bi ti zahtevali podrobnejšo analizo — od primera do primera, še manj pa je gre prispevek razumeti kot kakršenkoli “davčni nasvet”).

Ali so dobički, ki jih posameznik — fizična oseba, ustvari s trgovanjem s kriptovalutami (za lastne potrebe) preko spletnih borz, torej lahko obdavčeni kot dohodki iz dejavnosti?

Z drugimi besedami, ali je takšno osebo (posameznika) mogoče obdavčiti kot “podjetnika”?

Da bi odgovorili na to vprašanje, si velja najprej ogledati zakonsko definicijo dohodkov iz dejavnosti, kot jo opredeljuje Zakon o dohodnini (ZDoh-2) v 46. členu:

Za dohodek iz dejavnosti se šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic.

Na podlagi analize navedene definicije je mogoče zaključiti, da določba 46. člena ZDoh-2 ne predstavlja zakonske podlage za obdavčitev takšnih dobičkov posameznika.

Razlogov za to je več.

Prvič, v zvezi s prvim delom citirane definicije je mogoče hitro ugotoviti, da posameznik pri trgovanju — z nakupom in prodajo kriptovalut, ki predstavljajo njegovo osebno premoženje — ne ponuja prav nobenih storitev na trgu, niti ne opravlja “poklica”.

Torej takšnega posameznika ni mogoče enačiti z nekakšnim podjetnikom, ki bi v okviru organiziranega podjema opravljal ekonomsko dejavnost. Nasprotno stališče bi pomenilo tudi kršitev načela enakosti, saj situaciji, ko nekdo na trgu ponuja storitve, ali pa zgolj trguje (z lastnimi) kriptovalutami, povsem očitno nista vsebinsko (kvalitativno) primerljivi in ju posledično ni mogoče enako obravnavati. To velja za vse primere, ko posameznik tudi subjektivno smatra kriptovaluto, ki je predmet trgovanja, za svoje lastno premoženje, in jo je tudi prvotno pridobil za svoj lastni račun kot svoje osebno finančno premoženje oz. naložbo [1] (skladno s temeljnimi načeli ZDavP-2 je treba transakcije vrednotiti po njihovi dejanski gospodarski vsebini, in v zadevnem primeru je očitno, da ne gre za nikakršno podjetje, pač pa upravljanje z lastnim premoženjem).

Vsakršno “podjetništvo” namreč že po naravi stvari vsekakor zahteva tudi subjektivni element (željo oz. namero opravljati takšno dejavnost v okviru organiziranega podjema na trgu), in ga ni mogoče kot takšnega karakterizirati zgolj od zunaj na podlagi zunanjih znakov oz. bolj ali manj arbitrarnih kriterijev.

Morebitna ugotovitev davčnih organov, da nekdo s tem, ko trguje s svojim finančnim premoženjem, opravlja poslovno dejavnost, bi bila tudi sicer popolnoma pravno nesistemska.

Vprašamo se namreč lahko, kot kakšno vrsto dejavnosti naj takšen posameznik sploh registrira (v smislu SKD klasifikacije), in kakšne licence za takšno finančno-upravljavsko / investicijsko dejavnost posledično potrebuje?

Dalje, bi posameznikovo upravljanje z lastnim premoženjem, ob taki interpretaciji, morali bodisi obravnavati kot delo na črno? Takšna interpretacija bi povzročila neskladje med pravnim razumevanjem dejavnosti v okviru davčnega prava in okviru Zakona o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno, kar vodi v nadaljnjo nekonsistentno obravnavo pojma »dejavnosti« znotraj slovenskega pravnega reda.

Ideja, da mora posameznik postati podjetnik, in celo potrebuje specifične licence za upravljanje z lastnim finančnim premoženjem, se upira splošnemu pravnemu občutku. A interpretacija, po kateri posameznik, ki z lastnim premoženjem in na svoj račun trguje s kriptovalutami, opravlja “poslovno dejavnost”, vodi prav v takšne pomisleke.

Drugič, v primerih, ko posameznik trguje z lastnimi kriptovalutami, tudi ni mogoče govoriti o “izkoriščanju premoženja” v smislu citirane zakonske definicije dohodkov iz dejavnosti. Koncept izkoriščanja premoženja namreč pomeni in predpostavlja, da se glavnica (substanca) premoženja ohranja, za kar pa v primeru trgovanja (nakupa in posledične odtujitve) ne gre.

Naj slednji argument ilustriramo s poenostavljenim primerom: o izkoriščanju premoženja bi lahko konceptualno govorili pri obdelovanju zemlje (ki daje plodove, npr. žito, vrtnine, grozdje, les ipd.), oddajanju nepremičnine preko Airbnb (in pobiranju najemnin), prejemu obresti od glavnice depozita, prejemu dividend iz naslova imetništva delnic ipd. V primeru, da osnovno premoženje, ki daje “plodove” (nepremičnino / delnice ipd.) prodamo, pa ne ustvarjamo prihodkov, pač pa “kapitalski” dobiček.

Slednji je lahko obdavčljiv, a le v primeru, da gre za obdavljčiva sredstva (t.i. “capital assets”). Katera sredstva spadajo v to kategorijo, taksativno navaja in definira zakon (pri nas na primer nepremičnine, poslovni deleži), saj vsakršen dobiček oz. povečanje premoženja samo po sebi še ni obdavčljivo . Dohodka od prodaje osebnega premičnega premoženja, tako na primer osebnega računalnika, zbirke znamk, ali pa kriptovalute, tako ni mogoče subsumirati pod nobenega izmed teh sredstev, kljub temu, da si lahko predstavljamo primere, ko se posamezniku na ta način poveča premoženje (prim. tudi 1. točko 1. odstavka 32. člen ZDoh-2).

O “izkoriščanju” kripto-premoženja bi torej lahko govorili kvečjemu primerih, ko bi na podlagi imetništva kriptografskih žetonov posameznik prejemal “dividende” (npr. na podlagi investicije v ICO, na podlagi stake-anja ipd).

V primeru golega nakupa in prodaje kriptografskih žetonov v lastnem imenu in za lastni račun pa ne gre za obdavčljive prihodke, pač pa kvečjemu (na podlagi veljavne zakonodaje, ki kriptovalute ne definira kot obdavčljivega kapitalskega sredstva) za neobdavčljiv dobiček iz naslova prodaje osebnega premoženja.

Razlikovanje med prihodki (income) in kapitalskimi dobički (capital gains) je tradicionalno uveljavljeno in ima korenine v anglosaških — common law sistemih, na njem pa — z določenimi odstopanji in posebnostmi — temeljijo tudi primerljive kontinentalne evropske davčne ureditve[2] (kot tudi sistem mednarodnega davčnega prava[3]). Navedeno dihotomijo je posledično mogoče najti tudi v temelju Zakona o dohodnini in citirane določbe, ki jo je skladno z navedenim potrebno razlagati v tem kontekstu.

Povedano drugače, v primerih ustvarjanja dobičkov pri posameznikovem trgovanju s kriptovaluto je mogoče govoriti kvečjemu o (neobdavčljivem) kapitalskem dobičku, ne pa o “prihodkih” iz nekakšne poslovne dejavnosti (takšen konstrukt bi bil, kot rečeno, popolnoma umeten, zanj pa ni podana tudi nikakršna zakonska podlaga).

K temu velja dodati, da se tudi v splošni življenjski (common sense) izkušnji v zvezi s trgovanjem s kriptovaluto govori o ustvarjanju posameznikovih “dobičkov” / “izgub”, ne pa o nekakšnih poslovnih prihodkih oz. podjetništvu.

Toliko bolj neprimerna in tudi neživljenjska bi bila konstrukcija, po kateri bi kot obdavčljivo dejavnost smatrali kar “upravljanje lastnega finančnega premoženja”. V zvezi s slednjim je seveda povsem običajno in vsakdanje, da aktivni posamezniki (če ne drugega, z namenom zagotavljanja finančne varnosti v starosti) del svojih prihrankov vlagajo v različna sredstva. Skladno z uveljavljeno modrostjo (“don’t put all eggs in one basket”) so ta sredstva običajno tudi razpršena: nekaj gotovine na banki, lastniška nepremičnina, vzajemni skladi, življenjsko zavarovanje, delnice ipd. V to sliko se v zadnjem času vse pogosteje uvrščajo tudi kripto-sredstva. Razumno in življenjsko je, da posameznik s takšnimi svojimi osebimi finančnimi sredstvi, v katera je vložil del svojih prihrankov (po obdavčitvi) gospodari. V tem smislu lahko tudi po svoji presoji pretvori eno sredstvo v drugo (proda delnice in kupi nepremičnino, ali obratno; pri čemer, v kolikor ustvari obdavčljiv kapitalski dobiček, dolžan plačati ustrezne davke). Absurdno pa bi bilo govoriti, da takšno “upravljanje lastnega premoženja” predstavlja obdavčljivo poslovno dejavnost. Izven primerov, ko je realiziran obdavčljiv kapitalski dobiček ali ko gre za druge obdavčljive dogodke (ki jih kot takšne izrecno opredeljuje zakon), npr. prenos nepremičnin, je tako razpolaganje z lastnim premoženjem praviloma neobdavčeno, četudi posameznik z njim poveča lastno premoženje.

Pravilnost navedenega zaključka dokazuje tudi dejstvo, da bi nasprotno stališče vodilo do popolnoma nelogičnih situacij. Tako bi bil nekdo, ki sam (uspešno) gospodari z lastnim premoženjem, obdavčen kot “podjetnik”, nekdo, ki za to upravljanje najame upravljalca in mu za upravljanje plača, pa ne (v tem primeru bi bili obdavčljivi le prihodki — provizija upravljalca, ne pa samo povečanje premoženja; kar ni logičen rezultat, glede na to, da gre za vsebinsko povsem primerljivi situaciji).

Misel (ki še dodatno kaže na neprimernost tovrstnih konstruktov, in probleme, ki jih takšna stališča lahko povzročijo v praksi) lahko razvijamo še dalje:

· Kaj pa, če posameznik najame “prijatelja” in mu morda za to plača minimalno provizijo (5 EUR)?

· Kaj bo v primerih, če posameznik pri ustreznem ponudniku (v zadnjem času je te vrste storitev vse bolj razširjena) najame in kot storitev plača t.i. bota (tj. program, ki v skladu z določenimi algoritmi sam trguje na borzi)?

· In kaj v mešanih primerih, ko npr. posameznik premoženje upravlja sam, deloma pa ga upravljajo tretje osebe proti plačilu?

· Kaj, če iznajdljiv posameznik registrira poslovno dejavnost (s.p.) in nato kot fizična oseba (Janez Novak) plačuje svojemu s.p.-ju provizijo, da upravlja osebno finančno premoženje te iste fizične osebe?

Sklep in možne rešitve

Na podlagi predstavljenih argumentov je mogoče zaključiti, da v primeru dobičkov, ustvarjenih pri trgovanju s kriptosredstvi, ki predstavljajo posameznikovo osebno finančno premoženje, po definiciji ni mogoče govoriti o opravljanju obdavčljive dejavnosti.

Seveda pa bi bili lahko takšni dobički lahko obdavčljivi kot kapitalski dobički — pod pogojem, da bi tako (za v bodoče, ne pa tudi za nazaj) določil zakon.

To pomeni, da bi bili dobički obdavčeni po stopnji 25% (ali manj, odvisno od dobe investiranja; v kolikor zakon zaradi poenostavitve pri ugotavljanju dobe investiranja za kriptovalute ne bi predpisal kar enotne stopnje). Zakon bi pri tem uredil tudi vprašanja napovedovanja takšnih dobičkov in upoštevanja izgub, pri čemer pa bi bilo vsekakor smiselno, bi se za poenostavitev obračuna davčne osnove upoštevali predpisani normirani stroški (npr. 1%).

Le kdo (in kako) bi sicer v nasprotnem primeru ugotavljali dejanske stroške, z upoštevanjem sicer nizkih, a neštetih provizij (za spletne borze, bančne provizije pri nakazilih fiat valut na borze in z njih, provizije za transakcije s kriptovalutami (“gas”), stroške bot-ov, analitike ipd.)?

Pri tem bi bile lahko določene tudi dodatne poenostavitve glede ugotavljanja, kdaj je dobiček realiziran: Da bi se izognili ugotavljanju, ali obdavčljiv dogodek predstavlja menjava dveh različnih kriptovalut, menjava v fiat valuto na spletni borzi ali šele izplačilo na bančni račun, ter težavam z množičnostjo transakcij, bi lahko zakon na primer kot alternativno možnost predvidel ugotavljanje “normiranega” dobička kot razlike med stanjem kripto sredstev na začetku in koncu koledarskega leta.

Za ureditev vseh navedenih vprašanj pa je seveda v demokratični pravni državi — v skladu z določilom 147. člena Ustave RS — pristojen zakonodajalec, in ne upravni organi sami; in niti ne strokovna javnost. Slednje bi pomenilo grob poseg v pravni red, poleg tega pa bi, kot že opozorjeno, vodilo v številne nesistemske rešitve in dodatne pravne nejasnosti (in potencialno arbitrarnost).

Opombe

*Vesel bom vašega feedback-a ali konstruktivnih komentarjev. Ivo Grlica, ivo.grlica@gmail.com; https://si.linkedin.com/in/ivo-grlica-4a378637).

**Za podporo, komentarje in ideje pri pripravi prispevka se zahvaljujem Luki Preglju (https://si.linkedin.com/in/lukapregelj).

[1] Drugače bi bilo v situacijah, ko nekdo zbere skupino investitorjev in organizira »sindikat« (t.i. pool) za sodelovanje v ICO-ju, za njih v ICO-ju kupi določeno količino izdanih kriptografskih žetonov z visokim diskontom; takšne z diskontom kupljene žetone pa nato posreduje članom sindikata (pri čemer zase obdrži določeno maržo, ki predstavlja razliko med dogovorjenim diskontom, zagotovljenim s strani izdajatelja žetonov, in ceno žetonov, ki jih je posredoval članom svojega sindikata). V takšnih primerih bi torej lahko govorili o poslovni dejavnosti, saj pogajanja z izdajateljem žetonov (v okviru ICO), trženjske aktivnosti, organiziranje pool-a in zbiranje sredstev, pa tudi druge specifične aktivnosti za izvedbo transakcije (KYC preverbe članov pool-a, itd.) zahtevajo kompleksno aktivno poslovno angažiranje takšnega »posrednika«, ki na trgu ponuja določene storitve. V takšnih primerih so bili poleg tega žetoni že v osnovi kupljeni za tuj račun (za člane pool-a, ki so pred tem tudi prispevali sredstva za nakup), in ne za svoj lastni. Takšna dejavnost bi bila posledično analogna dejavnosti trgovcev oz. preprodajalcev umetnin / rabljenih predmetov, glede česar je FURS že izdal določena pojasnila (niso pa ta pojasnila uporabna tudi za primere trgovanje z osebnim finančnim premoženjem, kot pojasnjeno).

[2] Za podrobno analizo, glej John F. Avery Jones, Luc De Broe, Maarten J. Ellis, Kees van Raad, Jean-Pierre Le Gall, Henri Torrione, Toshio Miyatake, Sidney I. Roberts and Sanford H. Goldberg, Jürgen Killius, Guglielmo Maisto and Federico Giuliani, Richard J. Vann, David A. Ward and Bertil Wiman, Treaty Conflicts in Categorizing Income as Business Profits Caused by Differences in Approach between Common Law and Civil Law, Bulletin, Tax Treaty Monitor, June 2003.

[3] Glej 13. člen vzorčne konvencije OECD, ki ureja kapitalske dobičke (“capital gains”, in 7. člen, ki ureja poslovni dobiček (“business profits”; glej http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page39). Ne glede na navedeno razlikovanje, na katerem vzorčna konvencija temelji, sicer komentar konvencije za konkretne primere vnaprej ne prejudicira razlikovanja med obema kategorijama, ampak slednje prepušča notranjemu pravu držav pogodbenic (glej komentar k členu 13). Vendar pa navedeno, skladno s komentarjem, velja le za poslovna sredstva (“business assets”), kar pa posameznikovi kriptografski žetoni, ki jih je pridobil za svoj račun in tvorijo njegovo osebno finančno premoženje, očitno niso. Posledično se je v takšnih primerih za potrebe mednarodnega obdavčenja mogoče sklicevati le na člen 13, ne pa na člen 7.