LA METAMORFOSIS DE LA TEORÍA NORMATIVA

MAURICE MOONITZ

Maurice comenzó su vida en Cincinnati, Ohio, el 31 de octubre de 1910. Como estudiante de escuela pública, prefería la música, pero no hasta el punto de contar con ella para ganarse la vida. Pasó dos años en el programa de trabajo cooperativo en la Universidad de Cincinnati con la expectativa de convertirse en un “ingeniero comercial”. El trabajo incluyó un año en una tienda de máquinas y un año como contable en una caja de ahorros. Dijo que abandonó el programa en 1929 “debido a las condiciones financieras en el hogar”, pero su gusto por la aventura también pudo haber jugado un papel en su decisión de unirse a un amigo en un viaje a California en un viejo Ford Modelo T . El automóvil mecánicamente desafiado “abandonó al fantasma” en Roseville, California. Los niños estaban varados en la necesidad de fondos, por lo que Maurice tomó un empleo como contable en un banco de Sacramento, con la intención de dejarlo cuando tenía suficientes ahorros para financiar el resto del viaje. 
 Él cambió sus planes. Después de dos años en el banco, comenzó su asociación con Berkeley, donde se graduó Phi Beta Kappa en 1933. Quería entrar en contabilidad pública pero descubrió que “no tenía el origen étnico correcto”. Otro trabajo como tenedor de libros (en su tercer banco) lo convenció de volver a la escuela con el apoyo de una ayudantía de enseñanza. Su M.S. fue galardonado en 1936 y el Ph.D. en economía en 1941. 
 Maurice dejó el campus de Berkeley en 1937, después de su Ph.D. exámenes de calificación, para un puesto docente en la Universidad de Santa Clara. Después de cinco años allí y dos años en la Universidad de Stanford, se trasladó a la contabilidad pública en San Francisco con Arthur Andersen & Co. En sus tres años allí, calificó para la licencia de Contador Público Certificado. Para cuando aceptó una cátedra asociada en el Departamento de Administración de Empresas de Berkeley en 1947, tenía una experiencia práctica significativa que contribuyó a su éxito como académico en un campo profesional. 
 Una revisión de la carrera profesional de Moonitz muestra un registro bien equilibrado de logros en las áreas de investigación, enseñanza y servicio, pero su investigación académica fue más fuerte. Su campo, contabilidad, tiene varios subcampos, incluidos los informes financieros (para las partes fuera de la entidad que informa), la contabilidad gerencial (información para uso de la administración), la auditoría, la planificación e informes fiscales y el diseño de sistemas contables. Maurice se concentró en el primero de estos subcampos, el que es central ya que se enfoca en el balance y el estado de resultados de una entidad, y es el ingreso comercial en el que se enfoca la administración, las autoridades tributarias y los auditores. Su experiencia en informes financieros le valió el reconocimiento como el líder intelectual de la facultad de contabilidad de Berkeley durante muchos años, tal vez en parte porque esa área tenía el contenido más teórico. Sus contribuciones a la teoría de la contabilidad financiera comenzaron con una elaboración de su tesis de maestría sobre estados financieros consolidados (para un grupo de empresas relacionadas). Moonitz ganó más respeto entre sus pares con varios artículos de revistas muy razonados en los que utilizó el “enfoque de balance general” al analizar los problemas de contabilidad, a diferencia del enfoque de declaración de ingresos más popular en ese momento. A Maurice se le puede atribuir un papel justo en el cambio gradual al enfoque del balance general por parte de los organismos que establecen los “principios de contabilidad generalmente aceptados” (PCGA) que las corporaciones estadounidenses deben tener en cuenta en sus informes financieros. 
 Moonitz es recordado por muchos en el mundo de la contabilidad por su participación en los esfuerzos de la profesión para proporcionar una base conceptual más sólida sobre la cual basar los PCGA en la década de 1960. En su ausencia de la Universidad, fue nombrado director de investigación contable del Instituto Estadounidense de Contadores Públicos Certificados en Nueva York. En esa función, se le pidió que dirigiera un programa de investigación que proporcionaría un marco conceptual sobre el cual el comité responsable de reparar y mejorar los PCGA podría basar su trabajo. La monografía de Moonitz sobre postulados básicos de contabilidad y la siguiente monografía sobre principios generales (con el coautor R. T. Sprouse) fueron ampliamente leídos, pero firmemente rechazados por la Junta de Principios de Contabilidad, sus usuarios previstos. Sin embargo, la discusión y el replanteamiento que estimularon condujeron a un “marco conceptual” diferente que, desde el retiro de Moonitz, ha sido aceptado por el establecimiento de principios, tanto en América como a nivel internacional. Moonitz merece crédito por estimular ese movimiento.

Introducción

A través de la historia se han desarrollado diferentes líneas de investigación que han impulsado el progreso de la contabilidad como ciencia, como resultado de las perspectivas y prácticas de autores que han cimentado sus argumentos en una filosofía común dando lugar a dos teorías contables dominantes: positiva y normativa. La primera utiliza una estrategia basada en el método científico-deductivo para tratar de explicar y predecir la práctica contable mediante la obtención de información por medio de la observación empírica de los diferentes fenómenos y manifestaciones de los datos en la “realidad”. Mientras que la segunda, se fundamenta en una metodología inductiva por la cual intenta establecer los medios apropiados para un fin determinado, es decir, trata de decir cómo se debería actuar.
 El enfrentamiento entre estas dos ha minimizado su aporte individual, relegando su incidencia en el desarrollo económico y social de los pueblos; y por lo tanto, causando vacíos epistemológicos que dificultan el proceso de aplicabilidad teórica.
 En este ensayo argumentativo, se busca proponer como solución una síntesis de las teorías dominantes, basándose en los argumentos de Mattessich (2003), postulando una teoría condicional-normativa, que permita crear y diseñar modelos contables que alcancen una relación óptima entre fines y medios, como candidata para posicionarla en la cúspide de la contabilidad al dar respuesta a las múltiples necesidades económico-financieras que presenta esta disciplina.
Inicialmente, se realizará una descripción de los aspectos relevantes contemplados por la teoría positiva de la contabilidad, de igual forma se analizaran las proposiciones generales de la teoría normativa, para así tener un entendimiento básico de las dos teorías; al mismo tiempo que se identificará la pertinencia de estas para crear una nueva alternativa y se detallarán las bondades que este nuevo paradigma proveerá.

Posibilidades del positivismo

La corriente positivista, desarrollada principalmente por Watts y Zimmerman, “maneja hechos relacionados con la forma en que trabaja el mundo, en contraste con teorías y declaraciones normativas sobre cómo debería trabajar el mundo” (Whitley, 1988), permitiendo a los profesionales predecir los resultados de las decisiones en las prácticas contables al basarse en pruebas empíricas de teorías económicas sobre el papel de la información contable en los cambios en el mercado, tales como la hipótesis de eficiencia del mercado. En resumen, corriente se refiere a que “la verdadera creencia se basa en lo que percibimos, que lo que advertimos se deriva de una realidad independiente y libre de valor” (Gil, Navarrete & Cardona, 2009).

Por muchos años, la teoría positiva se vio como una posibilidad para atacar las deficiencias y dificultades que presentaba el manejo de la contabilidad en el sistema financiero, pero en la experiencia se siguen generando grandes vacíos y falencias para dar respuesta a los diferentes interrogantes.
 Lo cierto es, que las pretensiones de conocimiento en las que se ubica al positivismo como una ciencia, son de dudosa argumentación e inapropiadas, puesto que hacen uso de las metodologías aplicadas a las ciencias naturales como una regla general aplicable a las ciencias humanas. Adicional a esto, autores como Whitley (1988) han demostrado que esta teoría basa sus fundamentos en presunciones alejadas de la realidad e hipotéticas; como la competencia perfecta, entre otras.
 Por lo mismo, al ser una teoría que se basa en juicios de valor adquiridos de la observación empírica, no resulta neutra en cuanto a los datos informacionales obtenidos y puede generar sesgos y direccionalidad de la información; de la misma manera, al no evidenciar explícitamente estos juicios de valor, se pierde la confiabilidad y objetividad frente a la presentación de reportes, haciendo de ellos elementos de fácil manipulación, al no aclarar el punto de vista y no evidenciar los supuestos que se han tenido en cuenta para su fundamentación.

El objetivo y la meta de investigación se ve seriamente amenazado, en cuanto a que los teóricos positivos se permean totalmente a la utilización de normas; lo que dificulta, sin embargo, el entendimiento y comprensibilidad de los usuarios de la información, volviéndose una teoría “elitista” de poca accesibilidad y universalidad. Además, el hecho de que esta teoría intente hacer predicciones de manera certera de fenómenos o eventos, resulta inaplicable debido a que las relaciones sociales existentes varían constantemente en relación con dichas predicciones.

Algo que decir del normativismo

Como lo especifica Montesinos (1999), la teoría normativa parte de unos preconceptos valorativos que muestran los objetivos del sistema contable, se combinan con otros de tipo explicativo o descriptivo y dan lugar a enunciados prescriptivos o normativos. Estas fórmulas prescriptivas se transmiten a los teóricos para informarles sobre cómo deben desarrollar sus actividades en orden a conseguir los objetivos previamente estipulados. Es decir, esta teoría se refiere principalmente a que “algo debe ser o suceder, especialmente que un ser humano debe comportarse de determinada manera” (Kelsen, 1960; citado en Gil, Navarrete & Cardona, 2009). 
 Por lo tanto, el argumento principal de los normativistas es que la generación de conocimiento debe partir de la investigación racional, que arroje como resultado los lineamientos para la práctica de las diferentes ciencias y disciplinas científicas, al mismo tiempo que se da respuesta a las necesidades e intereses del entorno social.

Debido a la rigurosidad con la que se lleva la investigación de la teoría normativa, se pasa por alto la aplicabilidad de ella en contextos diversos, hay prácticas que pueden ser aceptadas en determinados espacios debido a sus condiciones, como también pueden ser inoperantes de acuerdo a la lectura del entorno. Cabe también anotar, que esta rigurosidad genera cierta rigidez para generar cambios y propuestas diferentes en la experimentación y proyección de los sistemas contables, debido al argumento anteriormente citado de Kelsen (1960), frente a la meta y objetivo final del comportamiento humano.

Particularmente, la controversia surge al notar que ninguna teoría normativa de la contabilidad se puede construir usando un conjunto de estándares tales como los básicos usados en las Normas Internacionales y demás, pues los estándares están vinculados de forma incompleta y/o incorrecta para clasificar las alternativas de contabilidad, por lo tanto conduce a una acción incorrecta o indefinida especificación contable (Demski, 1973). Esto, sumado al hecho de que no es posible fundamentar estándares sin incorporar creencias individuales o preferencias personales; lo que, en el proceso de decisión, no garantiza que el estándar recomendado sea el más óptimo, pues es óptimo sólo en las condiciones dadas por el individuo específico. Por esto, no se niega la utilidad de los estándares normativos en la aplicación contable, pero se recomienda realizar un proceso de limitación y condición para su validez.

El nacimiento de una propuesta

Las grandes ideas surgen de la evolución y el cambio constante, como una ley de la naturaleza en la que el mundo está en constante evolución y los pueblos en constante construcción. Partiendo de ello, consideramos que ambas posturas (normativa y positiva) pueden coexistir debido a la naturaleza multiparadigmática de la disciplina contable; en donde tanto los aportes formales como los aplicados cimentan la generación de un nuevo conocimiento y la investigación que busca dar respuesta a las necesidades y a una lectura más fiel de la realidad.
 Su complementariedad parte de que lo positivo no excluye lo normativo, ya que se hace necesario establecer un diálogo y acuerdos, como lo propone Tua (1993), en los cuales se integre la teoría general de la contabilidad y se validen hipótesis contables en mira a que nuestra disciplina de respuesta a un ámbito social partiendo desde la naturaleza.

Históricamente, la teoría normativa se ha aplicado con buenos resultados sin desconocer que, por lo antes mencionado en el texto frente a la lectura de contexto, carecía de herramientas de aplicabilidad. Por consiguiente, toda norma es válida sólo de manera de condicional; es decir, debe tener unos parámetros específicos establecidos para tal fin. De ahí, surge la teoría condicional-normativa como una posición ecléctica, ya que considera los aportes de las dos corrientes epistemológicas en el avance de la investigación contable y concluye que la solución no es desechar por completo a la teoría normativa, sino realizar variaciones en las metodologías utilizadas y rediseñar los modelos; para así no crear una solución superficial a los vacíos existentes, sino romper viejas prácticas y construir un nuevo paradigma que domine sobre los otros.

Mattessich (2003) distingue 2 características principales de la teoría condicional-normativa, que ninguna de las anteriores teorías consideró: la primera se refiere a la necesidad de exponer explícitamente las normas y juicios de valor en relación con las metas u objetivos, y la segunda plantea la búsqueda de alcanzar una relación satisfactoria entre fines y medios. 
 ¿Y cómo logrará esto? Se proponen dos vías de desarrollo, una en donde se incorporen datos observados empíricamente buscando una herramienta facilitadora para ser compilados sistemáticamente, y otra en donde se complementen los supuestos básicos con hipótesis tras definir el propósito de la información. 
 Aunque uno de los grandes retos es lograr una relación definida entre fines y medios, debido a que sólo el hecho de definir los fines y jerarquizarlos resulta problemático, además de que la interconexión entre estos dos aspectos no permite su distinción satisfactoria; el objetivo de volver explícitos los juicios de valor no resulta tan alejado de la realidad, puesto que se sabe que estos afectan a la ciencia en el instante en que los grupos de interés manipulan la información para dominarla junto con la tecnología, en situaciones de la vida financiera -como los fondos de inversión- se ha visto evidenciada esta nueva percepción con resultados positivos. Y, como consecuencia, la cobertura de los vacíos existentes entre la clase dirigente y los dirigidos, puede considerarse como un nuevo objetivo de la contabilidad en pro de la sociedad. 
 Adicional a esto, esta teoría plantea varias alternativas y opciones al usuario, al no cerrarse a un solo método de valoración o medición, abriendo posibilidades también a los realizadores de los reportes financieros (un ejemplo de ello son las Normas Internacionales).

Conclusiones

Es importante dar una estatura epistemológica a la disciplina contable, permitiendo la mejora continua de los conocimientos como un proceso diacrónico en construcción. Esto hace que el contador tenga una permanente formación, no sólo para construir teorías, sino para proyectar y dimensionar su papel en la consecución de los propósitos en los sistemas contables; permitiéndole contrastar la efectividad en el éxito de sus fines. 
 Esta nueva propuesta conjuga la oportunidad de ver el conocimiento contable como una alternativa de interacción social, en donde cumpla una función incluyente de fácil accesibilidad al común de la población, permitiendo un lenguaje común. Además de que abre alternativas de validación de un lenguaje dialogante en la que se conjuguen diferentes corrientes y no “casarse” con un solo modelo teórico. 
 Uno de los grandes aportes parte de la investigación, pero también de la validación de la información existente, de tal manera que sea visible y verificable en la presentación de los hallazgos y proyección contable. De igual forma, abre la posibilidad de la interdisciplinariedad entre las ciencias y posiciona a la contabilidad como una base para el desarrollo del entorno en cuanto que aporta de manera dinámica a la toma de decisiones.

Bibliografía

· Demski, J. S. (1973). The general impossibility of normative accounting standards. The Accounting Review, 48(4), 718–723.

· Gil, J. S., Navarrete, M. T., & Cardona, N. V. (2009). Normativismo y positivismo en contabilidad: propuesta de un acuerdo a una tensión histórica. Adversia, 25–32.

· Mattessich, R. (2003). Contabilidad: ¿cisma o síntesis? El desafío de la teoría condicional-normativa. Partida Doble. (144). 104–119.

· Montesinos Julve, V. (1990- 2000). Formación y contrastación de las teorías científicas en contabilidad. Lumina, 3.

· Schreuder, H. (1983). Positively Normative (Accounting) Theories. Recuperado 
 de http://dspace.ubvu.vu.nl/bitstream/handle/1871/11818/Scanjob_198300010.pdf?sequen ce=1

· Tua, J. (1993). La investigación en contabilidad: una reflexión personal. Contaduría Universidad de Antioquia, 21–22, 93–126.

· Withley, R. (1988). The Possibility and Utility of Possitive Accounting Theory. Accounting , Organizations and Society, 13 (6), 31–645.

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