Резиденты без льгот
Комментарий к Решению ВС РФ от 19.02.2020 № АКПИ19–935
(Налоговед. № 6, Июнь 2020 года)
ВС РФ вынес решение по проблеме, актуальной для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и свободного порта Владивосток, получивших свой статус до августа 2018 г. Речь об уплате ими страховых взносов. Законность доначислений много обсуждалась и до сих пор остается предметом рассмотрения в арбитражных судах.
Спорное письмо ФНС России
Федеральный закон от 03.08.2018 № 300-ФЗ «О внесении изменений в статью 5 части первой и статьи 422 и 427 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 300-ФЗ) в числе прочего уточнил правила уплаты страховых взносов резидентами территорий опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР) и свободного порта Владивосток (СПВ).
Нововведения значительно скорректировали прежний порядок уплаты страховых взносов: льгота в виде пониженных тарифов применима исключительно к выплатам физическим лицам, занятым на новых рабочих местах.
Закон № 300-ФЗ вступил в силу 3 августа 2018 г., распространив действие новых положений на правоотношения, возникшие с 26 июня того же года.
ФНС России в абз. 8 и 11 письма от 08.05.2019 № БС-4–11/10247@ (далее — Письмо) сделала вывод, что правила о пониженных тарифах страховых взносов по выплатам сотрудникам, занятым на новых рабочих местах, применимы ко всем резидентам ТОСЭР и СПВ, в том числе получившим этот статус до 26 июня 2018 г.
Ряд компаний, подпадающих под это правило, обратились в ВС РФ с требованием о признании Письма частично не действующим. По их мнению, позиция налогового органа, по сути, отменяет льготы по страховым взносам по выплатам сотрудникам, нанятым до августа 2018 г., что не соответствует действительному смыслу разъясняемых законоположений и воле законодателя и противоречит конституционным принципам правовой определенности и стабильности регулирования.
Не менее спорное решение Верховного Суда РФ
ВС РФ в удовлетворении административных исковых заявлений отказал.
К сожалению, мотивы, по которым Суд признал Письмо соответствующим действительному смыслу разъясняемых положений НК РФ, по большей части связаны с бюджетной целесообразностью отмены льгот.
В самом начале ВС РФ отмечает, что преференции для резидентов введены, «несмотря на возникновение выпадающих доходов внебюджетных фондов, подлежащих компенсации за счет межбюджетных трансфертов, предоставляемых из федерального бюджета».
Далее Суд рассуждает, что Законом № 300-ФЗ отменена не только льгота, но и трехлетнее ограничение для ее использования с момента создания ТОСЭР, а это улучшает положение плательщиков страховых взносов. Тезис бесспорен, однако адресаты этих новелл не совпадают: льгота отменена действующим резидентам, а расширена потенциальным.
Раскрывая «добросовестность» законодателя, ВС РФ поясняет, что «резиденты ТОСЭР кроме пониженных тарифов имеют ряд иных льгот, связанных с ведением деятельности при исполнении соглашений». Перечисление Судом этих льгот, а также иных мер господдержки, вероятно, должно было окончательно убедить в том, что пониженные тарифы по страховым взносам излишни.
И наконец, резюмируя тезисы о государственной заботе, ВС РФ напоминает, что даже в случае утраты статуса резидента суммы полученных льгот бюджетной системе не компенсируются.
Вряд ли все перечисленное подтверждает законность распространения новых правил об уплате страховых взносов на уже действующих резидентов. И правовое обоснование этого вывода выглядит неубедительно.
Причины двойственной позиции Верховного Суда РФ
Нельзя согласиться с доводом ВС РФ, что применение пониженных тарифов страховых взносов ко всем рабочим местам организации приводит к неравенству между резидентами ТОСЭР. Так, резиденты, которые реализуют новый проект и не ведут до заключения соглашения деятельность, окажутся в неравном (худшем) положении по сравнению с резидентами, которые уже осуществляют деятельность и получают льготы по производству, не связанному с вновь реализуемым проектом.
А насколько справедливо применение льготы резидентом, инвестировавшим в новое предприятие в десятки или сотни раз меньше, чем вложено в модернизацию собственником действующей организации? Почему ВС РФ решил, что создание новых рабочих мест превалирует над размером капитальных вложений или сферой инвестирования? Пожалуй, оценка эффективности проекта с учетом утвержденных критериев — это задача управляющей компании.
Ссылка Верховного Суда РФ на выраженную в Определении от 25.10.2018 № 2525-О правовую позицию Конституционного Суда РФ о дискреции законодателя при установлении конкретных налогов выглядит однобоко, поскольку сделана без учета иных его правовых позиций. В частности, КС РФ подчеркивал, что свобода усмотрения законодателя ограничивается конституционными принципами, обусловливающими необходимость правовой определенности и предсказуемости законодательного регулирования налоговых отношений.
Инвестор, принимая решение о получении статуса резидента того или иного режима, должен иметь возможность рассчитать экономические риски, связанные с реализацией инвестпроекта, в том числе учесть действующие налоговые льготы. Распространение же ограничений, не установленных на момент предоставления льготы, на льготный режим налогоплательщика противоречит принципам правовой определенности и предсказуемости регулирования в налоговой сфере.
ВС РФ пришел к выводу, что правила п. 10.1 ст. 427 НК РФ обладают обратной силой в части снятия ограничения по сроку предоставления права на применение пониженных тарифов страховых взносов, в то время как та же норма в части уменьшения объема льготы действует начиная с 3 августа 2018 г. — даты официального опубликования Закона № 300-ФЗ. Следует согласиться с Судом в том, что налоговая норма может действовать ретроспективно, только если она улучшает существующие правоотношения. А вот его выводы о действии новых правил во времени в иных случаях непоследовательны.
Так, по мнению ВС РФ, Законом № 300-ФЗ лишь уточнены условия для применения резидентами ТОСЭР пониженных тарифов страховых взносов, а именно исключительно в отношении выплат физическим лицам, занятым на новых рабочих местах. Суд утверждает, что новые правила не ухудшают положения действующих резидентов, не влекут изменения правового регулирования правоотношений и не устанавливают самостоятельных норм, обязательных к применению.
Стоит отметить, что аналогичный подход использовали арбитражные суды при рассмотрении отдельных дел по заявлениям резидентов об оспаривании сумм доначислений по страховым взносам. Суды исходят из того, что п. 10.1 ст. 427 НК РФ лишь устраняет правовую неопределенность, разъясняет существовавший ранее порядок применения пониженных тарифов (решения АС Приморского края от 12.02.2020 по делу № А51–20126/2019; АС Камчатского края от 13.03.2020 по делу № А24–7033/2019)
Такое толкование таит потенциальную опасность для резидентов. Изменения уточняющего характера, направленные на устранение неопределенности налоговой нормы, а не вводящие новое регулирование, не редкость в законодательстве о налогах и сборах. При этом, как показывает судебная практика, уточняющая норма должна учитываться при толковании прежней редакции этой же нормы (см., например, Определение СКЭС ВС РФ от 23.09.2016 по делу № А40–94960/2015; постановления АС СЗО от 03.12.2015 по делу № А42–1911/2015; АС МО от 08.08.2014 по делу № А40–135396/13; 10-го ААС от 19.04.2018 по делу № А40–105880/2017 и др.). Иными словами, она обладает «обратной силой», поскольку ничего не меняет.
Исходя из этого, вывод ВС РФ об уточняющем характере новой нормы может означать, что изначально резиденты ТОСЭР и СПВ должны были применять пониженные тарифы лишь к выплатам сотрудникам, занятым на новых рабочих местах. Соответственно, те резиденты, которые их применяли ко всей налоговой базе, действовали незаконно и им могут быть доначислены страховые взносы также за периоды, предшествовавшие августу 2018 г.
Чтобы исключить такое толкование, ВС РФ указал, что п. 10.1 ст. 427 НК РФ в спорной части действует только с даты официального опубликования Закона № 300-ФЗ. Тогда почему Суд не согласился с тем, что новые правила ухудшают положение действующих резидентов, а настаивает на том, что они уточняющего характера? Ведь в силу п. 2 ст. 5 НК РФ нормы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. А значит, в этой ситуации спорное правило так же действовало бы с даты опубликования Закона № 300-ФЗ. И в таком случае Суду не пришлось бы высказывать неоднозначную позицию о действии уточняющей нормы во времени.
На наш взгляд, двойственность выводов ВС РФ вызвана его неопределенной позицией по вопросу, возможно ли изменение правового положения инвестора в рамках инвестиционных отношений. Прежде Суд соглашался с тем, что отмена инвесторам льготы по налогу на имущество в ситуации, когда льгота ранее была предоставлена законом и закреплена в инвестиционном соглашении, ухудшает положение налогоплательщиков, а следовательно, недопустима (Определения судьи ВС РФ от 03.04.2018 по делу № А09–2597/2017 и от 09.02.2016 по № А09–966/2015). Известны и другие судебные решения о том, что п. 2 ст. 5 НК РФ защищает от изменения законодательства длящиеся отношения, к которым относятся отношения, связанные с реализацией инвестпроектов (Определение судьи ВС РФ от 12.07.2016 по делу № А53–17028/2015; постановление 2-го ААС от 28.02.2014 по делу № A31–6016/2013). Делая такой вывод, суды исходили из принципа стабильности, закрепленного инвестиционным законодательством.
Конечно, с учетом неоднократного пополнения ст. 5 НК РФ стабилизационными оговорками для отдельных инвестрежимов, позиция ВС РФ о невозможности изменения правового положения инвестора может показаться устаревшей. Однако несомненно, что только такой подход может обеспечить баланс частных и публичных интересов. С этих позиций введенная Законом № 300-ФЗ «дедушкина» оговорка для резидентов ТОСЭР и СПВ, на наш взгляд, и является той самой уточняющей нормой, которая не меняет правовое регулирование, а еще раз подтверждает правило о неизменности налогового режима для инвесторов в рамках заключенного соглашения о реализации инвестпроекта.
