Ніде сховатися: що таке КІК та як з ним жити
Що таке контрольовані іноземні компанії? Звідки й куди дує вітер податкових змін, та чи розпалить він пожежу в українській ІТ індустрії? Юра Корнага, партнер Axon Partners, написав матеріал за мотивами закону 466 (законопроект 1210)
Кілька днів тому, 21 травня, з’явилась інформація що Президент підписав резонансний закон 1210. Згодом офіційне підтвердження цього можна було побачити на сайті Ради, ну а 22 травня офіційно опублікували його повний текст.
В частині КІК він набере чинності лише з 1 січня 2021 року, проте, аби розвіяти сумніви й припущення, давайте спробуємо в форматі FAQ розібратись що там і як. Ну й аби не плутатись в відмінностях, далі по тексту під КІК мається на увазі контрольована іноземна компанія, яка повністю чи частково належить українським резидентам, а контролери — це самі такі резиденти (юридичні та фізичні особи).
Звідки взявся КІК
Так само як кожна зима застає зненацька автовласників на літніх шинах, так і податкові зміни намагаються зробити те саме з платниками податків. Аналогія тут не випадкова, адже те, що запровадження CFC rules (КІК) в Україні неминуче, бізнес дізнався ще в 2017 році. Саме тоді Україна, аби не стати вигнанцем світової економіки, приєдналася до Програми розширеного співробітництва OECD й зобов’язалась імплементувати мінімальний пакет кроків з 15-крокового Плану дій для боротьби з розмиванням бази оподаткування та виведенням прибутку з-під оподаткування (він же Base Erosion and Profit Shifting чи BEPS). Звісно, до мінімального пакету кроків CFC rules не входив, проте це було лише питанням часу. Ще тоді в ІТ індустрії багато хто почав будувати структуру бізнесу так, наче КІК запрацюють вже завтра, адже в більшості розвинених країн подібні правила вже давно діють.
Основним завданням CFC rules є попередження податкової міграції бізнесу: аби будь-який бізнес в будь-якій юрисдикції в підсумку отримував співмірну з “домашньою” ставку податку, а якщо й користувався низькоподатковими режимами, то вже тоді оформлюючи “втечу” не віртуально, а фізично, з релокейтом.
До слова, в мінімальний пакет кроків BEPS не входив і крок з назвою «Оподаткування компаній цифрового сектору економіки», але недавно обговорюваний законопроект щодо ПДВ на цифрові послуги каже, що впровадивши мінімальні кроки держава поступово братиметься й за решту.
Що таке КІК
Будь-яка юридична особа, яка зареєстрована в іноземній державі і визнається контрольованою контролером.
КІК можуть бути і утворення без статусу юрособи, зокрема партнерства, трасти (крім сліпих безвідкличних), фонди. Навіть угода про спільну діяльність без створення юридичної особи може потрапляти під визначення КІК.
Не важливо, де зареєстрований КІК, в офшорі чи звичайній юрисдикції, в США чи в Естонії, продуктова це компанія чи аутсорсингова, — це все одно КІК.
Хто такий «контролер»
Будь-яка фізична або юридична особа резидент України, яка прямо або опосередковано (зокрема через третіх осіб) володіє:
1) часткою в КІК більшою ніж 50%, або
2) часткою в КІК більшою ніж 10%, за умови, що декілька контролерів володіють частками в КІК, які у сукупності більші ніж 50%, або
3) окремо або разом з іншими афілійованими резидентами України здійснює фактичний контроль над КІК.
Резидентом України в свою чергу є:
- фізична особа, місцем постійного проживання якої на законних підставах (громадянство, дозвіл на проживання, тощо) є Україна, й сфера життєвих інтересів якої знаходиться в Україні. Й хоч з ознаками резидентства все трохи складніше, спрощуючи — для визначення резидентства, як в Україні, так і у світі, зазвичай застосовують правило легального проживання 183+ днів протягом звітного року. При цьому, аби вибути з українського резидентства, фізособа повинна набути офіційне резидентство іншої країни, в протилежному випадку вона вважатиметься резидентом України за ознакою громадянства;
- юридична особа зареєстрована в Україні.
Що також важливо для ІТ індустрії, — контролерами не є власники менших за 10% опціонів або аналогічних exit bonus-ів. Якщо ж раптом розмір опціону чи бонусу таки більший за 10%, й в резидента виникає право на частку чи право контролю над КІК, то він все одно стає контролером не з моменту підписання, наприклад, опціонного договору, а тоді коли повністю чи пропорційно викупить опціон чи отримає права на exit bonus.
Коли в контролера частка в КІК
Якщо він є її офіційним власником або йому належать будь-які права, що надають можливість:
1) пропорційно впливати на голосування в КІК, та/або
2) отримувати пропорційну частину прибутку КІК, та/або
3) блокувати рішення про розподіл частини прибутку КІК, та/або
г) отримати пропорційну частину активів КІК у разі її ліквідації або припинення.
Якщо в резидента, не важливо чи це менеджер ІТ компанії, чи vc-фонд (або його контролер), не виникають відповідні можливості, а просто є non-preferred stock чи exit-bonus, які можна реалізувати лише під час M&A чи іншої події, зазвичай вважається, що в них відсутня частка в КІК. А якщо дивитись на зріз по ринку, то в більшості випадків частка не кофаундерів, зокрема кількість non-preferred stock й голосуючих акцій в інвесторів чи розмір конвертованого в акції опціону або exit-bonus-у інших членів проекту, на одні руки зазвичай менші ніж необхідні для визнання контролером 10%.
Контроль над КІК — це як?
Фактичний контроль над КІК виникає тоді, коли контролер:
1) має право надавати КІК зобов’язуючі вказівки (наприклад, укласти договір чи здійснити платіж);
2) має право вести переговори щодо правочинів КІК та узгоджувати їх суттєві умови (якщо вони потім лише формально затверджуються КІК або виконуються її органами управління без затвердження);
3) має довіреність на здійснення суттєвих правочинів від імені КІК, видану більш ніж на один рік, без обов’язку попереднього погодження таких правочинів з органами управління КІК;
4) має право здійснювати операції з банківськими рахунками КІК або блокувати операції;
5) зазначений як бенефіціар чи фактичний вигодонабувач КІК під час відкриття рахунків КІК.
В перелічених випадках достатньо просто мати право чи можливість, навіть якщо нею жодного разу не скористались. Те ж саме стосується партнерських договорів (вони ж Shareholders Agreement), за якими резиденти України можуть не бути формалізованими власниками частки в КІК, проте мають прирівняні до контролера права.
Які обов’язки виникають в контролера щодо КІК
В контролера є два паралельні обов’язки, перший з яких не обов’язково тягне настання другого.
Перший — подати звіт про наявність КІК. Другий — сплатити податок зі скоригованого прибутку КІК.
Чи є вже якийсь порядок звітування
Звітним періодом є календарний рік або інший звітний період КІК, що закінчується протягом календарного року. Такий звіт подається контролером одночасно з поданням власної річної декларації про майновий стан і доходи (для фізосіб-контролерів дедлайн першого звіту 30 квітня 2021 року), або власної податкової декларації з ПНП за відповідний календарний рік (для юросіб-контролерів дедлайн першого звіту 1 березня 2021 року).
Звіт наразі подається лише засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису, тобто письмова форма подачі не передбачена.
До звіту про КІК обов’язково додаються завірені належним чином копії фінзвітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний рік. А якщо строки підготовки фінзвітності юрисдикції реєстрації КІК закінчуються пізніше українських дедлайнів, такі копії фінзвітності КІК подаються вже наступного року.
Якщо в країні реєстрації КІК фінзвіт не є обов’язковим, його все одно доведеться робити принаймні для подання звіту про КІК в Україні. При цьому документи, що додаються до звіту про КІК зазвичай потрібно буде апостилювати, а потім ще й перекладати та нотаріально завіряти в Україні.
Чи самої фінзвітності КІК достатньо
У разі наявності у податківців сумнівів щодо поданої фінзвітності КІК вони мають право вимагати в контролера надання письмового висновку аудиторської компанії, що підтверджує фінансову звітність КІК (але не раніше ніж через 12 місяців після завершення звітного періоду).
Такий письмовий висновок має надаватися аудиторською компанією, що має право на проведення аудиту фінзвітності в юрисдикції КІК.
Якщо ж витрати КІК формуються зокрема за рахунок платежів, здійснених афілійованим компаніям або в офшорні юрисдикції, то вони зменшують скоригований прибуток лише якщо їх здійснювали по ціні за принципом «витягнутої руки» (коли застосовуються середні ринкові ціни). Податківці в таких випадках можуть зобов’язати контролера надати документацію з трансфертного ціноутворення (ТЦУ) щодо відповідних операцій КІК із будь-якою такою особою (якщо обсяг її операцій з КІК перевищує 10 млн.грн./рік, а загальний дохід КІК більший ніж 150 млн.грн./рік).
З документами по ТЦУ принаймні є зрозумілі критерії, коли їх можуть/не можуть попросити, натомість право податківців просто «сумніватись» в фінзвітності КІК й просити аудиторський висновок може в багатьох випадках означати, що його таки проситимуть, а це завжди додаткові витрати на аудит.
Чи є ще якісь дотичні звіти крім звіту по КІК
Контролери повинні протягом 60 днів (починаючи з 1 січня 2021 року) з моменту настання однієї з наступних подій надсилати в контролюючий орган повідомлення про:
- будь-яке заснування КІК або набуття частки в КІК чи початок здійснення фактичного контролю над ним, через що особа набуває статусу контролера;
- кожне відчуження частки в КІК або припинення здійснення фактичного контролю над КІК, що призводить до втрати статусу контролера;
- ліквідацію або відчуження майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку партнерства, трасту, фонду, спільного договору і т.д.
Повідомляти податківців, чи то пак звітувати, таки доведеться і про факт виникнення чи припинення в особи статусу контролера КІК.
Що і як оподатковується
Об’єктом оподаткування контролера є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою він володіє на останній день звітного року й яка розрахована ним самостійно, на основі фінзвіту КІК (приклад нижче).
У випадку якщо контролер фізособа, то сплачується податок на доходи фізичних осіб (ПДФО), якщо ж юридична, то податок на прибуток підприємств (ПНП).
Відповідно частина прибутку КІК або включається до складу загального річного оподатковуваного доходу контролера-фізособи, або за результатами звітного року збільшує об’єкт оподаткування ПНП контролера-юрособи.
Скоригований прибуток КІК вираховується відповідно до даних її неконсолідованої фінзвітності за звітний календарний рік (якщо звітний не відповідає календарному, то за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році) відповідно до стандартів бухобліку, що застосовуються КІК (тобто якщо є звіт з США за GAAP стандартом, цього достатньо), та строків для підготовки такої звітності у юрисдикції КІК. А якщо в юрисдикції КІК не передбачено обов’язку складання фінансової звітності, контролер забезпечує складання фінзвітності КІК відповідно до IFRS.
Вам не причулось, фізособа-контролер повинна сплатити частину податку зі скоригованого прибутку КІК.
То скільки й з чого все ж платити
Наприклад, є КІК в вигляді аутсорсингової/продуктової компанії інкорпорованої на Кіпрі. ЇЇ контролер резидент України володіє або контролює частку 60%. Такий КІК отримав річний дохід 2 млн. дол. США й за мінусом витрат його прибуток становить 1 млн. дол. США. Скоригованим прибутком КІК буде цей 1 млн. дол. США за мінусом сплаченого на Кіпрі СІТ (12,5%), а базою оподаткування для контролера в грошовому виражені буде 525к$ (60% з 1 млн. -12,5%) з яких він як контролер повинен сплатити в Україні 18% податку на доходи фізосіб та 1,5% військового збору, тобто майже 52к$.
На жаль, фактично виходить подвійне оподаткування, адже кіпрський СІТ за ставкою 12,5%, попри численні припущення, зменшує не ставку податку, застосовну в Україні (наприклад, 18% — 12,5%= 5,5% ефективної ставки), а саму базу оподаткування.
Чи бувають випадки, коли можна не платити податки за КІК:
Скоригований прибуток КІК не є об’єктом оподаткування контролером у разі додержання двох умов:
1) між Україною та юрисдикцією КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування (DTT) або про обмін податковою інформацією
та
2) виконується будь-яка з таких умов:
- КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову ставку ПНП в Україні (18%), або є меншою за таку ставку не більше ніж на п’ять відсоткових пунктів,
або
- частка пасивних доходів КІК (проценти, дивіденди, роялті, інвестиційний прибуток, тощо) становить не більше 50% загальної суми доходів КІК.
Також, скоригований прибуток КІК не є об’єктом оподаткування контролера якщо дотримана будь-яка з наступних умов:
- загальний сукупний дохід усіх КІК-ів одного контролера за даними фінзвітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на рік;
- КІК є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі;
- КІК є благодійною організацією і не розподіляє прибутку між засновниками.
Якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування, то контролер звільняється від обов’язку розраховувати скоригований прибуток КІК, проте не від подачі звіту про факт наявності у нього КІК.
Як податківці дізнаються про мій КІК
У разі якщо будь-який контролюючий орган, орган державної влади, банк або фінансова установа виявили факти, що свідчать про володіння фізичною (юридичною) особою — резидентом України часткою в іноземній юрособі, вони, не пізніше п’яти робочих днів з дня виявлення зазначених фактів, надсилають повідомлення про це Державну податкову службу України.
Оскільки Україна в 2019 приєдналась до обміну інформацією за стандартом Common Reporting Standard, іноземні банки вивантажуватимуть в Україну інформацію, про українських контролерів КІК, а дізнаватимуться вони про неї з анкет про розпорядника та власника рахунку, адже навіть якщо в когось кіпрська компанія з номінальними директорами, все одно при відкритті рахунку в банку розпорядником та власником рахунку все ж зазначається реальний контролер КІК.
А що якщо нічого не подавати й не платити
За всі порушення щодо КІК для контролерів передбачені значні штрафи, які в свою чергу є санкцією й не звільняють від виконання обов’язків щодо звітування про КІК чи оподаткування його доходів. Серед таких штрафів:
- неподання звіту про КІК — штраф 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи (ПМПО), встановленого законом на 1 січня звітного року (на 1 січня 2020–210 200 грн.);
- невчасне подання звіту про КІК — штраф в розмірі одного ПМПО (на 1 січня 2020–2102 грн.), за кожен календарний день неподання, але не більше 50 ПМПО (на 1 січня 2020 -105 100 грн.);
- невідображення у звіті про КІК відомостей щодо наявних КІК — штраф 3 відсотки від суми доходу КІК або 25 відсотків скоригованого прибутку КІК за відповідний рік, не відображених у звіті про КІК, залежно від того, яке з таких значень є більшим, але не більше 1000 ПМПО (на 1 січня 2020–2 102 000 грн.), за кожен факт невідображення КІК та/або за всі невідображені суми;
- неповідомлення про набуття частки чи початок здійснення фактичного контролю за КІК, або про відчуження частки чи припинення здійснення фактичного контролю над КІК (в згаданий 60 денний строк), — штраф 300 розмірів ПМПО (на 1 січня 2020–630 600 грн.), за кожний такий факт.
Звісно, всі штрафи та санкції є можливість оскаржувати як до вищих адміністративних органів, так і в суді, проте наскільки високими будуть такі шанси на успішне оскарження, особливо в однозначних ситуаціях, можна лише здогадуватись. При цьому, принаймні обов’язок доведення, що особа здійснює фактичний контроль над КІК, покладається все ж на контролюючий орган.
Що тепер?
Якщо уявити собі найпоширеніші в українському ІТ структури бізнесу, то по КІК з США й більшості країн ЄС доведеться подати звіт, але навряд виникнуть підстави для сплати податку — ефективна ставка податку в них все ж вища ніж в Україні. Однак аутсорсинг з операційною компанією на Кіпрі, геймдев студії в Шотландії, та й навіть звичайні естонські компанії, які роками не розподіляють прибутку, змушені будуть платити податок з прибутку КІК.
В реальному секторі економіки незалежно від індустрії, де через офшорні компанії й роялті та проценти часто виводилась левова частка прибутків, мабуть, взагалі відбудуться епохальні зміни.
Ну й звісно, в багатьох бізнесів, зокрема ІТ, не зміниться нічого, окрім нового обов’язку подавати звіт по КІК.
