KURUMSAL ŞİRKETLERİN US GAAP KAPSAMINDA KRİPTOPARALARI MUHASEBELEŞTİRMELERİ VE VERGİSEL BOYUTU
2020/2021 yıllarında ABD’de kurumsal şirketlerin milyarlarca dolar kriptopara yatırımı yaptıklarına ve bunları finansal tablolarında raporladıklarına şahit olduk. Kriptoparaların muhasebe standartları çerçevesinde ne şekilde tanımlanacağı, değerleneceği ve vergilendirileceği bugün dahi birçok ülkenin belirleyemediği konulardır. 2009 yılından beridir yeni bir para sistemi olmaya aday kriptoparalar için ya yeni bir muhasebe standardı geliştirilmeli ya da mevcut standartlar kapsamında tanımlaması yapılmalıdır.
ABD’de faaliyet gösteren şirketlerin tabi olduğu US GAAP (Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri) bu konulara mevcut standartlar dahilinde açıklık getirmiştir. 2020 yıl sonu ve 2021 ilk çeyrek finansal tablolara baktığımızda; MicroStrategy, Tesla, Square gibi halka açık şirketler, FASB ASC 350 Intangibles-Goodwill and Other standardına göre kriptoparaları “Maddi Olmayan Duran Varlık” olarak muhasebeleştirmişlerdir. Yıllık ve üçer aylık dönem sonlarında kriptopara yatırımlarının gerçeğe uygun değerinin (fair value) defter değerinin altına düştüğü durumlarda “Değer Düşüklüğü Zararı” (Impairment Loss) kaydetmişlerdir. Değer düşüklüğü zararı, gerçeğe uygun değerde diğer bir deyişle, piyasa değerinde sonradan meydana gelebilecek bir artışla mahsup edilemez. Çünkü piyasa değerindeki artış, bu standart gereği kriptoparalar elden çıkarılmadıkça finansal tablolarda raporlanamaz ve vergilendirilemez. Kriptopara yatırımlarının elden çıkarılmasına karar verilmesi halinde ise; FASB ASC 610 Other Income-Diğer Gelir standardı uyarınca satış kaydedilir ve satış günündeki gerçeğe uygun değer ile defter değeri arasındaki olumlu/olumsuz fark kar/zarar olarak muhasebeleştirilir.
Maddi olmayan duran varlık olarak tanımlanan kriptoparalar, MicroStrategy’nin bilançosunda “Digital Asset” hesabında ayrı bir kalem olarak yer almıştır. Tesla ve Square bilançolarında ise; “Other Intangible Asset”(Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar) hesabında tanımlanmış, ayrı hesap kalemi açılmamıştır. “Dijital Varlık” hesabı esasen kriptoparaların maliyet bedeli ile kaydedilebileceği, farklı tür kriptoparaların alt kırılımlarda izlenebileceği uzun vadeli yatırım amacı taşıyabilecek bir hesap niteliğini kazanabilir. Bunun yanı sıra; uzun vadeli yatırım veya rezerv amacı taşımayan, şirketin ticaretinde veya ödeme aracı olarak kullanmayı düşündüğü kriptoparaları bu grupta raporlaması muhasebe tekniği açısından doğru olmayacaktır. Ancak bu şirketler almış oldukları Bitcoin’leri uzun vadeli yatırım aracı olarak gördükleri için Maddi Olmayan Duran Varlık grubunda raporlamışlardır.
Kriptoparalar, sınırsız ömürlü, amortismana tabi olmayan dijital varlıklardır. Bu durumun aksine, piyasa koşulları bu varlıkların değer düşüklüğüne uğrama ihtimalinin yüksek olduğunu gösteriyorsa yıllık veya üçer aylık dönemlerde değer düşüklüğü testi yapılmalıdır. Değer düşüklüğü testi, FASB ASC 820 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü standardına göre yapılır ve değer düşüklüğü tespit edilirse, Değer Düşüklüğü Zararı olarak Kar/Zarar Tablosu’na kaydedilir.
Örneğin; MicroStrategy farklı tarihlerde, farklı adet ve değerle Bitcoin satın aldı. Şu an bilançosunda bu varlıklar “Digital Asset” olarak raporlanıyor. Farklı tarihlerde almış olduğu Bitcoin’leri bir dijital varlık paketi olarak görüp hepsini birlikte değer düşüklüğü testine tabi tutması uygun değildir. Diğer bir deyişle; şirket aynı satın alma tarihi ve aynı defter değerine sahip varlıkları için değer düşüklüğü testi yapabilir.
Şirket, farklı tarih ve değerle satın alınan Bitcoin’leri satma veya ödeme aracı olarak kullanmaya karar vermesi durumunda, elden çıkarılacak varlıkların maliyet bedelini hesaplaması mümkün olmayabilir. Elden çıkarılacak Bitcoin’lerin hangi blok alımdan olduğunu belirlemesi, kar/zararın ölçümü için büyük önem arz eder. Bu durumda seçilebilecek en rasyonel yaklaşım FIFO-İlk Giren İlk Çıkar yöntemidir. Ancak Şirket, farklı tarihlerde satın aldığı Bitcoin’leri farklı cüzdanlarda saklarsa, Specific Identification yöntemini kullanabilir. Bu yöntem, diğer yöntemlere göre daha üstündür çünkü kar/zararın en doğru şekilde hesaplanmasını sağlar.
ABD’nin vergi otoritesi IRS, 2014 yılında kriptopara birimlerini “property” olarak kabul ettiğini bildirdi. Vergi düzenlemeleri çerçevesinde vergi mükellefi şirketlerin, hangi amaçla olursa olsun kriptopara alımları “Sermaye Varlığı” olarak tanımlanmıştır. Şirketler, finansal tablo dipnotlarında kriptoparaları, uzun vadeli yatırım/rezerv tutma amacıyla edindiklerini dolayısıyla bu yatırımların ticari veya ödeme aracı amaçlı olmadıklarını belirtmişlerdir. Bu nedenle kriptoparalar sermaye varlığı olarak kabul edilir. Herhangi bir nedenle kriptoparaların satışı veya takası söz konusu olduğunda, sermaye kazanç/kayıp gündeme gelecek ve kazançlar kurumlar vergisine tabi olacaktır. IRS’in yaptığı düzenlemeye göre, kriptoparalar varlık/mülk olarak sınıflandırılmakta ancak vergilendirilmesi menkul kıymet gibi olmaktadır. Buradan anlaşılacağı üzere; IRS kriptoparaları bir ödeme aracı olarak görmemekte ve hatta bunu zorlaştırmaktadır. Çünkü kriptoparayla başka bir varlık satın alınması “trampa” gibi değerlendirilir. İki ayrı satış işlemi gerçekleşir. Böyle bir durumda şirketin, hem sermaye kazanç/kaybını hem KDV’yi hesaplanması gerekir. Fiat paraya dönülmesi sadece sermaye kazanç/kaybın hesaplanmasını gerektirdiği için takas/trampaya göre daha az işlem içermektedir.
Dönem sonunda kriptoparalarda oluşabilecek değer düşüklüğü zararı US GAAP uyarınca Kar/Zarar Tablosu’nda raporlanabilir. Ancak IRS düzenlemelerine göre kriptopara değerlemesinde kar/zarar yazabilmek için bu varlığın elden çıkarılması gerekmektedir. Bu nedenle, şirketler vergi matrahını hesaplarken geçici farklar çıkmaktadır. Elden çıkarılmayan kriptoparalar için kaydedilmiş değer düşüklüğü zararı, geçici fark olacak ve ertelenmiş vergi varlığının konusuna girecektir. US GAAP değer artışlarının kaydedilmesini de içermiş olsaydı bu durumda, ertelenmiş vergi yükümlülüğü doğacaktı. Yeniden değerleme US GAAP kapsamında mümkün değilken IFRS(Uluslarararası Finansal Raporlama Standartları) çerçevesinde mümkündür.
Şirketler Bitcoin’i bir değer deposu olarak gördükleri için uzun vadeli yatırım amacıyla edindiklerini belirtmişlerdir. Bu doğrultuda yukarıda belirtilen standartlar çerçevesinde muhasebeleştirmeleri anlamlıdır. Ancak, Bitcoin ve/veya diğer kriptoparaları ticari/ödeme aracı olarak kullanmaya başladıklarında muhasebe yöntemlerini yeniden gözden geçirmeleri gerekecektir. Öngörüm; Bitcoin’in bir dijital altın gibi uzun vadeli yatırım aracı olarak kalacağı (şirketlerin rezerv varlığı olarak)ancak yakın bir gelecekte stabil kriptoparaların ticari hayatta ödeme yöntemi olarak benimseneceğidir. Bu öngörüm isabetli olursa, stabil kriptoparaların ve Merkez Bankalarının çıkaracağı dijital paraların “Cash and Cash Equivalents” (Nakit ve Nakit Benzerleri) hesap grubu içerisinde raporlanacağıdır.
Not: Bu yazıdaki fikirleri başka platformlarda paylaşırken referans göstermeyi unutmayınız.
