Revisión Sistemática
Contabilidad de devengo vs. Contabilidad de caja
UNIVERSIDAD NACIONAL DE COLOMBIA
Facultad de Ciencias Económicas
Paula Andrea Rodríguez Ávila 25211632
Laura Daniela Sánchez Castillo 25211629
Dayana Catalina Velásquez Quiroga 25211647
La contabilidad es una disciplina muy útil en el quehacer económico, permite informar a todas las partes interesadas la situación financiera de una organización, lo cual repercute posteriormente en el crecimiento, expansión y buena administración del ente; es así que la contabilidad resulta como la herramienta más idónea para controlar los recursos y su administración. Asimismo, dentro de ella existen múltiples maneras para ejercer dicho control y revelar los hechos lo más fielmente posible con la realidad. En este caso, el objetivo de este trabajo será estudiar la contabilidad de devengo y la contabilidad de caja a través de la construcción de una revisión sistemática.
Teniendo en cuenta que una revisión sistemática consiste en un estudio integrativo y observacional, (Beltrán, 2005) que permite identificar, evaluar, interpretar y sintetizar las investigaciones existentes y relevantes en un tema de interés particular, (García, Piattini, & Pino, 2006) su propósito final es alinear y combinar aquellos documentos que examinen la misma pregunta. De ahí que una revisión sistemática puede tomar dos enfoques principalmente: el “cuantitativo o metanálisis” y el “cualitativo u overview” (Beltrán, 2005); en este caso, el documento se centrará en el enfoque cualitativo, el cual se desarrollará a través de cinco partes generales, éstas son:
1. La formulación de la pregunta
La pregunta de investigación fue ¿actualmente, cuál es la base contable predominante en las entidades públicas y cómo ocurrió la transición de la contabilidad de caja a la contabilidad de devengo en dichas entidades?
A raíz de esta interrogante surgen otros temas a considerar; es así que durante el desarrollo del trabajo se hizo una caracterización de las dos bases contables con el objetivo de entender y comprender en qué consistía cada una de ellas y que posteriormente, se evidenciaran claramente las diferencias existentes entre éstas y las ventajas o desventajas de cada uno de los modelos.
2. Especificación de los criterios de inclusión y exclusión de los estudios
En esta etapa cada característica tomada en cuenta para la selección de los documentos abordados en la investigación es expuesta. Para ello, primero que todo se realizó un análisis de los términos centrales o más reiterados dentro de la búsqueda, de allí se extrajeron los siguientes: contabilidad de devengo, contabilidad de caja, acumulación, efectivo, sector público, entidad(es) pública(s), gobierno, Contabilidad Gubernamental y transición.
Como criterios de inclusión el más importante fue la mención de los términos anteriormente presentados, los cuales eran analizados desde su aparición en el título, abstract y las palabras claves de cada artículo. Además, de la inclusión de todos los apartados que entregaron aportes sobre el concepto de la contabilidad de devengo y la contabilidad de caja, sus orígenes, métodos de aplicación, sectores en los cuales se implementaba y características de diferenciación entre ellas.
Por otro lado, como criterios de exclusión durante la búsqueda documental, el filtro más marcado para descartar un texto era su referencia totalmente al sector privado o que no hubiera sido publicado por una fuente académica reconocida o formal.
Cabe aclarar que en algunos de los documentos seleccionados aunque la temática tratada no correspondía un 100% acerca del tema central a tratar, debido a que eran estudios de casos referidos a un país o territorio específicamente, tenían en su mayoría un desarrollo del marco teórico concentrado en alguno de los dos modelos contables estudiados, razón por la cual fueron clasificados con potencial para ser estudiados como documentos primarios.
3. Formulación del plan de búsqueda de la literatura
Para llevar a cabo la búsqueda de los artículos que conformarían la base de la revisión sistemática se tuvieron en cuenta varios parámetros. Primero que todo se definió la temporalidad sobre la cual se realizaría la investigación. Tomando en cuenta que el tema de la transición de la contabilidad de caja a la contabilidad de devengo o acumulación dentro del sector público es teóricamente reciente, se estableció que el horizonte temporal a trabajar serían todos aquellos textos publicados o realizados desde el año 2000 hasta el día de hoy.
Como segunda medida, se dispuso que la extracción y búsqueda de información se haría principalmente mediante bases de datos, ya que éstas garantizan que la información es confiable y acreditada, es así que en el ejercicio de investigación se utilizaron bases como EBSCOhost , Scientific Electronic Library Online (SciELO), Directory of Open Access Journals (DOAJ), Science Direct & Scopus. Luego, se realizaron exploraciones a través de artículos publicados por universidades, donde la búsqueda se centraba en la facultad que acogía la carrera de Contaduría Pública y sus carreras afines, para así rastrear sus revistas y en ellas información que se relacionara con la pregunta base de la investigación. Cabe aclarar que dentro de las bases de información recolectada, no hay solamente artículos académicos, sino también libros relacionados con el tema a tratar o capítulos de estos que cumplieran con las normas de evaluación.
Otro de los criterios tomados en cuenta fue el idioma bajo el cual fueron escritos los textos. Al inicio de la búsqueda de la información, se optó por explorar y analizar en primer lugar toda aquella información publicada en español, y posteriormente, para ampliar las fuentes, se eligió consultar bases de datos y revistas elaboradas en inglés. Se hace la salvedad en este punto acerca de que no se limitó la búsqueda a fuentes que fueran estrictamente de origen anglosajón, por el contrario, se remitió a autores de diversas nacionalidades, con lo cual se evidenció una gran ventaja en el volumen de la información y su riqueza en conocimiento.
Finalmente, después de que se habían seleccionado los documentos a estudiar de cada artículo se analizaban las siguientes variables: a) si el artículo revelaba aspectos sobre la definición conceptual de contabilidad de caja o contabilidad de devengo; b) referencias acerca de la transición de un modelo a otro; c) si realiza una comparación entre los modelos, aquí mismo se realizaba una mención sobre las diferencias de cada modelo; y d) alusión a ventajas o desventajas de cada uno de los modelos.
4. Registro de los datos y evaluación de la calidad de los estudios seleccionados
Una vez escogidos los estudios a analizar, se realizó la lectura de éstos para luego identificar las ideas principales que podrían responder a la pregunta inicialmente planteada para finalmente realizar la extracción de la información relevante para la revisión sistemática. El criterio de inclusión de información a partir de los estudios primarios, como se mencionó anteriormente, consistió en obtener información sobre la definición de acumulación o devengo y caja; de igual manera todos los textos establecidos cumplían con el detalle de tratar el tema desde una perspectiva de aplicación en las áreas gubernamentales y públicas. La información de las publicaciones primarias se almacenó en una serie de tablas, las cuales se estructuraron como se muestra a continuación:
5. Interpretación y presentación de los resultados
Tradicionalmente, tanto los presupuestos como el método de contabilidad han sido los de caja, dicho modelo demuestra las fuentes, la asignación y el uso de fondos en efectivo. La contabilidad por el modelo de caja es considerada como parte de la gestión pública, la cual está diseñada para lograr que la organización sea mejor, además de centrarse en el rendimiento del sector público. Esta contabilidad proporciona información adecuada para la toma de decisiones y más eficiente, en últimas hace que el sector público sea eficaz. Dentro de sus virtudes se encuentra la simplicidad, la comprensibilidad y la objetividad, cualidades que no debe subestimarse, especialmente en lo que hay pocos contadores calificados para la preparación y la comprensión de la información relacionada. Igualmente, la contabilidad de caja es sencilla de registrar, de entender y de explicar, además de conservar la uniformidad los estados son comparables y logran ser operados con una cantidad limitada de personal.
Esta contabilidad también posee sus desventajas, no puede informar respecto de activos, pasivos e impacto de los gastos e ingresos corrientes en el patrimonio neto, haciendo que sea necesario realizar trabajos adicionales o considerar cambiar de método. De igual manera, no considera otros recursos que pueden influenciar la capacidad del gobierno para proveer bienes y servicios. Tampoco tiene la labor de informar las deudas acumuladas, los otros pasivos ni beneficios obtenidos de activos en una secuencia de ejercicios fiscales, convirtiéndose en una contabilidad de escasa relevancia para la toma de decisiones. Asimismo, presenta limitaciones con respecto a las necesidades de información demandada por parte de las administraciones públicas, es por eso que la contabilidad de devengo se implantó para mejorar el sistema de información financiera de las entidades públicas.
Es así como se considera que la información financiera de alta calidad en los gobiernos es equivalente a adoptar el devengo tanto en la contabilidad como en el presupuesto. Esto no significa que se sustituya la información de caja, sino de complementarla con información de devengo para proporcionar datos de costos.
Por otro lado, la contabilidad de devengo ha sido la que ha dominado la información financiera y cálculos en el sector privado por muchos años, pues parece ser superior en el cálculo de medidas de ganancia, como lo son los gastos e ingresos, así como también en la predicción de ganancias y flujos de caja futuros. De este modo, las cuentas representan las actividades económicas en un momento dado. Sin embargo, también se han cuestionado las representaciones de acumulación, debido a aspectos como el mal uso de las evaluaciones subjetivas relacionadas con manipulación en el cálculo del beneficio. Pero a pesar de estas dificultades presentadas en el sector privado, la contabilidad de devengo se ha vuelto más comúnmente aplicada en el sector público (Gårseth-Nesbakk, 2011), tanto que en la actualidad, todos los países occidentales han ido implantando a lo largo de las dos últimas décadas el devengo como sistema de elaboración de sus estados financieros. Así, el presupuesto con base de devengo se materializa en la presentación de los siguientes estados financieros: un estado presupuestario de situación financiera, un estado presupuestario de rendimiento financiero, un estado presupuestario de flujos de efectivo y un presupuesto de capital o de inversiones (Cortès & Martí, 2012), esto supondría un avance importante en la homogeneización de las bases contables utilizadas en los sistemas de información de las administraciones públicas.
Además de esto, el modelo de contabilidad de devengo tiene algunas ventajas que se evidencian en el sector público como lo son: presupuesto y la asignación de los recursos financieros, las decisiones de externalización, evaluación costo del servicio y la rendición de cuentas interna (Ball, 2004; Likierman, 2000); mejor toma de decisiones y gestión en el sector, una mayor responsabilidad de los gestores públicos, transparencia de los estados financieros, un mejor control y transparencia en el uso de los fondos públicos, la posibilidad de la medición del rendimiento, un mejor control de los costes, mejor fondo para servicios de precios, entre otros aspectos (Hladika & Dragija, 2012, pág. 1). Sin embargo, también se pueden evidenciar algunas limitaciones en cuanto al proceso de aplicación del criterio de devengo en el sector público como lo son: recursos humanos, recursos financieros, la duración y la complejidad del proceso de aplicación el régimen de competencia en el sector público.
Se evidenció entonces que la mayoría de textos concuerdan en que la adopción del modelo de devengo hace pensar en un nuevo marco de planificación, gestión y control del gasto público. Supone una presentación de la información más actualizada y un enfoque en nuevas medidas y magnitudes presupuestarias, permitiendo realizar un análisis de la situación y las actuaciones que prevé realizar el gobierno, posibilitando mejorar la toma de decisiones (Cortès & Martí, 2012).
Es importante considerar que dentro de las entidades públicas la estructura financiera y la solvencia no tienen una relevancia importante haciendo innecesario la medición de resultados; y es allí donde la contabilidad de devengo proporciona una idea de rendimiento, centrándose en el precio de servicios y la eficiencia haciendo que no se logren resolver los problemas subyacentes de control financiero lo que sin duda deja paso para el juicio (Hyndman & Connolly, 2011). Igualmente su implementación puede deberse a presiones normativas de las asociaciones profesionales. En muchas ocasiones la introducción de la contabilidad de devengo se da gracias a razones de costo-beneficio. Donde una mejor contabilidad de información se justifica ya que conduce a mejores decisiones que hacen más eficaz y eficiente el uso de los recursos. Así, la importancia del cometido de la Contabilidad Gubernamental acumulativa basada en el devengado hace que no se pueda dilatar en lo más mínimo su adopción por los gobiernos que pretenden cumplir su responsabilidad de mandatarios de servir con plenitud a su mandante, el pueblo. Y aunque se diga que el método de devengo tiene ciertos atributos que lo hacen principal dentro de las entidades gubernamentales, muchos gobiernos aún utilizan el método caja pero de manera modificada, con información como compromisos y evolución y estado de la deuda (Le Pera, 2001).
Cabe resaltar algunas diferencias entre los dos modelos, atendiendo a la base contable con la que se elaboran los presupuestos en las administraciones públicas, estos pueden clasificarse principalmente en: presupuesto y liquidación presupuestaria según criterio de caja; presupuesto y liquidación presupuestaria de obligaciones; y presupuesto y liquidación presupuestaria según devengo. El presupuesto con base contable de caja registra los cobros y los pagos que se producirán en el ejercicio, mientras que el presupuesto de obligaciones reconoce aquellas transacciones cuyas obligaciones legales se identifican en un período, sin tener en cuenta ni cuándo se efectuará su cobro o su pago ni cuándo se consumirán o se recibirán los recursos (Cortès & Martí, 2012). Por otro lado, el presupuesto de devengo reconoce las transacciones en el período en el que se producirán la generación de los ingresos, el aumento de los pasivos de la entidad o el consumo de los recursos. Además, un presupuesto de obligaciones como de devengo tienen una perspectiva de medio-largo plazo, lo que los diferencia de un presupuesto de caja, el cual tiene una visión únicamente del corto plazo, es decir, que los efectos se van a producir en el próximo ejercicio.
Otras diferencias que se destacan en cuanto a estos presupuestos son:
● El presupuesto de obligaciones reconoce la cuantía total de las obligaciones como consecuencia de los contratos adquiridos por la entidad en el ejercicio.
● En el presupuesto de devengo las operaciones se reconocen en el momento en el que se producen, independientemente del momento en que se produzca el cobro o pago. En este caso los ingresos que se reconocen son los producidos durante el ejercicio, y los gastos representan los bienes y servicios consumidos en el mismo.
Ya que la Contabilidad Gubernamental se caracteriza por un amplio y variado espectro de prácticas entre los métodos de caja y de acumulación, es importante destacar que el método acumulativo es más complejo que el de Caja, pero aumenta las posibilidades de efectuar más y mejores análisis. Además, el costo de adoptar el método acumulativo depende de la experiencia y capacitación de personal y de la confiabilidad e integridad de los sistemas existentes (Le Pera, 2001). Es decir que el costo — beneficio depende en gran medida de las decisiones de política y los recursos que se asignan, si estos son adecuados, entonces los beneficios del sistema de devengo se percibirán rápidamente.
Después de lo observado, junto con los textos investigados se logra concluir que la inclusión de un sistema de contabilidad de base de devengo llegaría a beneficiar a todos los países gracias a que se podría dar una medición más integral de la sostenibilidad fiscal, brindar información sobre la incidencia de todos los recursos no centrándose únicamente en el gasto de caja en los programas del gobierno, y un aumento de la transparencia, haciendo que se dé una mejor gestión de activos y pasivos.
Sin embargo, la capacidad para introducir un sistema de contabilidad en base de devengo se ve limitada gracias a la falta de recursos, concretamente en capacidad, en contabilidad e informática, y un sistema moderno de información de gestión financiera para el sector público. Por consiguiente, debe considerarse como un objetivo a largo plazo. Iniciando con la identificación y medición progresiva de los activos y pasivos financieros, para así lograr un balance financiero de apertura.
Es importante destacar que no se debería implementar un sistema de contabilidad de devengo completo mientras los sistemas existentes basados en el modelo de caja no tengan una base sólida. La experiencia internacional indica que la implementación de la contabilidad de devengo constituye una reforma significativa que debe encontrarse respaldada a nivel político, además de ser perdurable en el largo plazo, y en la cual es necesario una inversión significativa de recursos humanos y financieros.
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